Op 17 mei 2017 heeft het Europese Hof van Justitie (EHvJ) uitspraak gedaan in de zaak C-365/16, Association française des entreprises privées (AFEP), Axa SA, Compagnie générale des établissements Michelin SCA, Danone SA, ENGIE SA (voorheen GDF Suez), Eutelsat Communications SA, LVMH Moët Hennessy-Louis Vuitton SE, Orange SA, Sanofi SA, Suez Environnement Company SA, Technip SA, Total SA, Vivendi SA, Eurazeo SA, Safran SA, Scor SE, Unibail-Rodamco SE, en Zodiac Aerospace SA tegen Ministre des Finances et des Comptes publics (ECLI:EU:C:2017:378).
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, lid 1, onder a), en artikel 5 van richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014 (hierna: „moeder-dochterrichtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen, enerzijds, Association française des entreprises privées (AFEP) en 17 vennootschappen (hierna: „AFEP e.a.”) en, anderzijds, de ministre des Finances et des Comptes publics (minister van Financiën en Overheidsrekeningen, Frankrijk) over een beroep tot nietigverklaring van een bestuursrechtelijke doctrine betreffende de extra heffing in de vennootschapsbelasting waaraan een ingezeten moedermaatschappij kan worden onderworpen bij de uitkering van winst, met inbegrip van de winst die zij ontving van haar niet-ingezeten dochterondernemingen.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
· AFEP e.a. hebben bij de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) een beroep ingesteld tot nietigverklaring van de bestuursrechtelijke doctrine, met name van lid 70 van instructie BOI-IS-AUT‑30‑20160302 [Bulletin officiel des finances publiques-impôts (publicatieblad van openbare financiën en belastingen) van 2 maart 2016], betreffende de bij artikel 235 ter ZCA van de CGI opgelegde extra heffing in de vennootschapsbelasting over uitgekeerde bedragen (hierna: „extra heffing”).
· Tot staving van dit beroep hebben AFEP e.a. op grond van artikel 61‑1 van de Constitution (Franse grondwet) een prioritaire grondwettigheidsvraag opgeworpen. Zij betogen eveneens dat de extra heffing, primair, in strijd is met artikel 4, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn, en, subsidiair, met artikel 5 van die richtlijn.
· De ministre des Finances et des Comptes publics voert aan dat de door AFEP e.a. aangevoerde middelen niet gegrond zijn.
· De verwijzende rechter is van oordeel dat de uitlegging van de betrokken bepalingen van Unierecht bepalend is voor zijn beslissing over de verwijzing van de prioritaire grondwettigheidsvraag naar de Conseil constitutionnel (grondwettelijk hof, Frankrijk). Ten eerste verduidelijkt hij dat de extra heffing in de vennootschapsbelasting wordt geheven van de vennootschappen of entiteiten die inkomsten hebben verkregen uit deelnemingen in hun dochterondernemingen op het ogenblik waarop zij deze inkomsten wederuitkeren. Bovendien zijn de wijze van invordering van de extra heffing en de wijze waarop daartegen bezwaar kan worden gemaakt identiek aan die in de vennootschapsbelasting.
· Het belastbare feit van de extra heffing verschilt echter van het belastbare feit in de vennootschapsbelasting aangezien de heffing niet wordt toegepast bij het verkrijgen van de dividenden maar op het tijdstip waarop zij worden wederuitgekeerd door de ontvangende vennootschap.
· Hij wijst er tevens op dat de belastbare grondslag van de extra heffing, waarin onder meer de winstuitkeringen uit gereserveerde winst zijn opgenomen, verschilt van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting. Bijgevolg doet de vraag of de extra heffing een met artikel 4, lid 1, onder a), van de moeder-dochterrichtlijn strijdige winstbelasting vormt, volgens de verwijzende rechter een ernstige moeilijkheid rijzen.
· Ten tweede wijst de verwijzende rechter erop dat – rekening houdend met het feit dat die extra heffing als belastbaar feit de dividenduitkering heeft, de belastbare grondslag het bedrag aan uitgekeerde dividenden is, de belastingplichtige de uitkerende vennootschap is en de aandeelhouder geen belastingkrediet geniet – de extra heffing niet de kenmerken van een bronbelasting lijkt te vertonen gelet op de criteria die door het Hof zijn geformuleerd in zijn arrest van 26 juni 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365). Gelet op het arrest van 4 oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, EU:C:2001:505), stelt de verwijzende rechter zich echter de vraag of de extra heffing, indien zij geen door artikel 4, lid 1, onder a), van die richtlijn verboden belasting vormt, kan worden beschouwd als een „bronbelasting”, waarvan winstuitkeringen moeten worden vrijgesteld krachtens artikel 5 van die richtlijn.
· Daarom heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
“1) Verzet artikel 4 van de moeder-dochterrichtlijn, inzonderheid lid 1, onder a), ervan, zich tegen een heffing als die welke is opgelegd door artikel 235 ter ZCA van de Code général des impôts, die wordt toegepast naar aanleiding van de winstuitkering door een in Frankrijk aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap en waarvan de belastbare grondslag bestaat uit de bedragen aan uitgekeerde winst?
2) Indien de eerste vraag ontkennend dient te worden beantwoord, moet een heffing als die welke is opgelegd door artikel 235 ter ZCA van de CGI, dan worden beschouwd als een ‘bronbelasting’, waarvan de door een dochteronderneming uitgekeerde winst is vrijgesteld op grond van artikel 5 van die richtlijn?”
Uitspraak
Het EHvJ heeft als volgt beslist:
Artikel 4, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale maatregel van de lidstaat van een moedermaatschappij als in het hoofdgeding, waarbij wordt voorzien in de inning van een belasting bij de dividenduitkering door de moedermaatschappij waarvan de belastbare grondslag bestaat uit de bedragen van de uitgekeerde dividenden, met inbegrip van die welke afkomstig zijn van de niet-ingezeten dochterondernemingen van de moedermaatschappij.
Uit de overwegingen van het Hof
Eerste vraag
· Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 1, onder a), van de moeder-dochterrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat die bepaling zich verzet tegen een fiscale maatregel van de lidstaat van een moedermaatschappij als in het hoofdgeding, waarbij wordt voorzien in de inning van een belasting bij de dividenduitkering door de moedermaatschappij waarvan de belastbare grondslag bestaat uit de bedragen van de uitgekeerde dividenden, met inbegrip van die welke afkomstig zijn van de niet-ingezeten dochterondernemingen van de moedermaatschappij.
· Uit overweging 3 van de moeder-dochterrichtlijn blijkt dat die richtlijn ertoe strekt dubbele belastingheffing van winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren.
· Daartoe laat artikel 4, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn de lidstaten de keuze tussen twee stelsels, namelijk een stelsel van vrijstelling en een stelsel van verrekening. In overeenstemming met de overwegingen 7 en 9 van deze richtlijn preciseert deze bepaling immers dat wanneer een moedermaatschappij of haar vaste inrichting, op grond van de deelgerechtigdheid van de moedermaatschappij in haar dochteronderneming, uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, de lidstaat van de moedermaatschappij en de lidstaat van haar vaste inrichting zich ofwel moeten onthouden van het belasten van deze winst voor zover deze door de dochteronderneming niet kan worden afgetrokken en die winst moeten belasten voor zover deze door de dochteronderneming kan worden afgetrokken, ofwel de winst moeten belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij en de vaste inrichting moeten toestaan om van de verschuldigde belasting het gedeelte van de belasting af te trekken dat betrekking heeft op die winst en betaald is door de dochteronderneming en enigerlei kleindochteronderneming (arrest van vandaag, X, C‑68/15, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
· Lid 3 van dat artikel 4 bepaalt evenwel dat de lidstaten bevoegd blijven om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Uit deze bepaling blijkt tevens dat indien in dit geval de kosten van beheer met betrekking tot de deelneming forfaitair worden vastgesteld, het bedrag niet meer dan 5 % mag bedragen van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst.
· Artikel 4 van deze richtlijn beoogt dus te vermijden dat de door een niet-ingezeten dochteronderneming aan een ingezeten moedermaatschappij uitgekeerde winst eerst wordt belast bij de dochterneming in haar staat van vestiging en vervolgens nog eens bij de moedermaatschappij in haar staat van vestiging.
· In casu dient enerzijds te worden verduidelijkt dat, zoals is vermeld in punt 7 van het onderhavige arrest, de Franse Republiek ervoor heeft gekozen om de winst die afkomstig is van een niet-ingezeten dochteronderneming van een ingezeten moedermaatschappij ten bedrage van 95 % vrij te stellen.
· Anderzijds dient te worden opgemerkt dat, voor zover de belastbare grondslag van de extra heffing in de vennootschapsbelasting bestaat uit door een moedermaatschappij uitgekeerde dividenden, deze belastbare grondslag ook winst kan bevatten die afkomstig is van dochterondernemingen van deze moedermaatschappijen die in andere lidstaten zijn gevestigd, waardoor op deze winst een belasting wordt geheven die hoger is dan de in artikel 4, lid 3, van de moeder-dochterrichtlijn bepaalde drempel van 5 %.
· Bijgevolg rijst de vraag of een dergelijke belasting van die winst in strijd is met de moeder-dochterrichtlijn.
· Volgens de Franse en de Belgische regering valt de door een moedermaatschappij aan haar aandeelhouders wederuitgekeerde winst niet binnen de werkingssfeer van artikel 4, lid 1, onder a), van de moeder-dochterrichtlijn, omdat deze bepaling uitsluitend van toepassing is wanneer een moedermaatschappij winst ontvangt die door haar dochteronderneming is uitgekeerd.
· Een dergelijke uitlegging kan niet worden aanvaard.
· Zoals blijkt uit het arrest van vandaag, X, (C‑68/15, punt 78), dient te worden vastgesteld dat deze uitlegging niet voortvloeit uit de bewoordingen van die bepaling, noch uit de context of de doelstellingen ervan.
· In de punten 79 en 80 van dat arrest X heeft het Hof verduidelijkt dat deze bepaling, door voor te schrijven dat de lidstaat van de moedermaatschappij en de lidstaat van de vaste vestiging „zich onthouden van het belasten van deze winst”, de lidstaten verbiedt om de winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert te belasten bij de moedermaatschappij of haar vaste inrichting, zonder onderscheid te maken naargelang het belastbaar feit van de aan de moedermaatschappij opgelegde belasting de ontvangst van die winst dan wel de wederuitkering ervan is.
· Gelet op het feit dat de moeder-dochterrichtlijn overeenkomstig overweging 3 ervan ertoe strekt dubbele belastingheffing over winstuitkeringen door dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren, zou een belasting bij wederuitkering van deze winst door de lidstaat van de moedermaatschappij op het niveau van deze maatschappij, waardoor deze winst zou worden onderworpen aan een belasting die het in artikel 4, lid 3, van die richtlijn bepaalde maximum van 5 % overschrijdt, voorts resulteren in een met die richtlijn strijdige dubbele belastingheffing op het niveau van de moedermaatschappij.
· In deze context dient bovendien te worden opgemerkt dat het van weinig belang is of de nationale belastingmaatregel al dan niet wordt aangemerkt als vennootschapsbelasting. In dat verband kan worden volstaan met de vaststelling dat er voor de toepassing van artikel 4, lid 1, onder a), van de moeder-dochterrichtlijn geen sprake hoeft te zijn van een specifieke belasting. Volgens deze bepaling moet de lidstaat van de moedermaatschappij zich er immers van onthouden om de door haar niet-ingezeten dochteronderneming uitgekeerde winst te belasten. Die bepaling beoogt aldus te vermijden dat de lidstaten fiscale maatregelen nemen die resulteren in een dubbele belasting van die winst voor de moedermaatschappijen.
· Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door punt 105 van het arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), aangezien het Hof zich in dat punt uitsluitend heeft uitgesproken over de verenigbaarheid met de moeder-dochterrichtlijn van bepaalde methodes voor de berekening van het bedrag van de vooruitbetaling van de vennootschapsbelasting wanneer een ingezeten moedermaatschappij dividenden wederuitkeert die zij heeft ontvangen van een niet-ingezeten dochteronderneming, en niet over de verenigbaarheid met die richtlijn van de inning, in een dergelijk geval, van die belasting.
· Gelet op het voorgaande, moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 1, onder a), van de moeder-dochterrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale maatregel van de lidstaat van een moedermaatschappij als in het hoofdgeding, waarbij wordt voorzien in de inning van een belasting bij de dividenduitkering door de moedermaatschappij waarvan de belastbare grondslag bestaat uit de bedragen van de uitgekeerde dividenden, met inbegrip van die welke afkomstig zijn van de niet-ingezeten dochterondernemingen van de moedermaatschappij.
Tweede vraag
· Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.
Klik hier om te worden doorgeleid naar de uistpraak van het EHvJ zoals deze is gepubliceerd op de website van het EHvJ
Copyright – internationaltaxplaza.info
Stay informed: Subscribe to International Tax Plaza’s Newsletter! It’s completely FREE OF CHARGE!
and
Follow International Tax Plaza on Facebook